股東基于股權(quán)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的納稅義務(wù)亦無法避免，由于股東認(rèn)識錯誤，導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的稅收陷阱比比皆是。
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓陰陽合同中的“避稅”條款無效
《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中關(guān)于轉(zhuǎn)讓方不須就股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款向受讓方提供任何形式的發(fā)票，但需出具收據(jù)或收條的約定，屬《合同法》第五十二條第（二）項(xiàng)規(guī)定的惡意串通，損害國家、集體、或者第三人利益的情形，應(yīng)為無效條款，但該條款無效不影響案涉合同其他條款的效力。《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》的其他條款及《補(bǔ)充協(xié)議》不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，合法有效。
案件來源：最高人民法院在四川京龍建設(shè)集團(tuán)有限公司與簡陽三岔湖旅游快速通道投資有限公司、劉貴良等股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛一案（載《民事審判指導(dǎo)與參考》（2013年第4輯，總第36輯）
二、實(shí)繳注冊資本0元，股東0元轉(zhuǎn)讓股權(quán)也要繳稅
某物業(yè)管理公司的股東王女士，將其持有公司的10%股權(quán)（股東約定認(rèn)繳現(xiàn)金資本100萬元，王女士占10%應(yīng)出資10萬元，實(shí)繳0元）以人民幣0元轉(zhuǎn)讓給了劉先生。王女士認(rèn)為本次轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入為0元，實(shí)收資本也是0元，無轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)該不需要繳納個人所得稅。
可稅務(wù)人員在檢查中發(fā)現(xiàn)，這家物業(yè)管理公司成立于2014年，注冊資本100萬元、實(shí)繳資本0元，根據(jù)2016年9月這家物業(yè)公司的資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)：所有者權(quán)益36266.43元（實(shí)收資本為0元，未分配利潤為36266.43元），根據(jù)相關(guān)規(guī)定需要核定其轉(zhuǎn)讓收入繳納個人所得稅。
對此，稅務(wù)人員向王女士解釋，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）的規(guī)定，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照凈資產(chǎn)核定法、類比法以及其他合理方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值。
對于王女士的這次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，物業(yè)公司2016年9月《資產(chǎn)負(fù)債表》列報(bào)的凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）為36266.43元，王女士擁有公司10%的股權(quán)，所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額為3626.64元。
筆者特別提示她以0元轉(zhuǎn)讓其所有的股權(quán)，明顯低于其所有的股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，因此，應(yīng)按上述相關(guān)規(guī)定核定其本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并計(jì)算其轉(zhuǎn)讓所得。
即以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除取得股權(quán)時的原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個人所得稅。
三、企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)并完成工商變更，即使沒有收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款也要繳稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
四、納稅人解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同并收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)，征收個人所得稅不予退還
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]130號）的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個人所得稅。
轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。
筆者特別提示基于此規(guī)定，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)履行，履行的標(biāo)志是受讓人已經(jīng)向轉(zhuǎn)讓方支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，并在當(dāng)?shù)毓ど滩块T辦理了工商變更登記手續(xù)。
則當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。
五、新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)
新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，對個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后，將企業(yè)原有盈余積累轉(zhuǎn)增股本有關(guān)個人所得稅問題公告如下：
一、1名或多名個人投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購前，被收購企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時將其一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格并履行了所得稅納稅義務(wù)。
股權(quán)收購后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個人投資者(新股東,下同)轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個人所得稅問題區(qū)分以下情形處理：
（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。
（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權(quán)收購價格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅;對于股權(quán)收購價格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個人所得稅。
新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)按照下列順序進(jìn)行,即:先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。
二、新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對價及相關(guān)稅費(fèi)。
六、個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入也要征收個人所得稅
《關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》國稅函【2006】第866號：根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入。
筆者特別提示，轉(zhuǎn)讓方個人取得的該違約金應(yīng)并入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納。
七、個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂生效后，即使轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款也應(yīng)當(dāng)申報(bào)納稅
《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》國家稅務(wù)總局公告2014年第67號：
第二十條 具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；
八、個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，征收個人所得稅
《關(guān)于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2011]89號文件）國稅總局對江蘇省地稅局的批復(fù)，確認(rèn)蘇寧環(huán)球公司的自然人股東以其持有的浦東建設(shè)公司股權(quán)參與蘇寧環(huán)球定向增發(fā)的行為，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)該征收個人所得稅。
九、以非貨幣出資形成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓時涉及二次納稅義務(wù)
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號，以下簡稱41號文件）規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個人所得稅，第一次納稅義務(wù)產(chǎn)生。
對個人非貨幣性資產(chǎn)投資形成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，仍應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個人所得稅，第二次納稅義務(wù)產(chǎn)生。
